1. Perdidas fiscales
Los contribuyentes que al término del ejercicio fiscal hubieren efectuado deducciones autorizadas que resulten superiores a los ingresos acumulables, se encuentran en la circunstancia de haber obtenido una pérdida fiscal. Así lo establece el artículo 57 de la Ley en su primer párrafo, que a la letra dice:
“ARTICULO 57. La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos”.
Con el fin de que las personas morales que hubieran pagado PTU en el ejercicio y ésta no se pueda disminuir de su utilidad fiscal por no haberla generado en dicho ejercicio, estén en posibilidad de adicionarla a sus pérdidas fiscales, las podrán disminuir en los ejercicios siguientes de conformidad con el siguiente procedimiento:
Ingresos acumulables $ 13’460,000.00 Menos:
Deducciones autorizadas 13’584,000.00 Pérdida fiscal preliminar $ 124,000.00 Más:
PTU pagada en el ejercicio 48,000.00 PERDIDA FISCAL $ 272,000.00
Deducciones autorizadas 13’584,000.00 Pérdida fiscal preliminar $ 124,000.00 Más:
PTU pagada en el ejercicio 48,000.00 PERDIDA FISCAL $ 272,000.00
También es factible que al comparar los ingresos acumulables contra las deducciones autorizadas se obtenga una utilidad fiscal que finalmente se convierta en una pérdida fiscal derivada de la disminución del monto de la PTU pagada en el ejercicio, veamos el siguiente ejemplo:
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Ingresos acumulables $ 14’560,000.00 Menos:
Deducciones autorizadas 14’450,000.00 Utilidad fiscal $ 110,000.00 Menos:
PTU pagada en el ejercicio 168,000.00 PERDIDA FISCAL $ 58,000.00
Deducciones autorizadas 14’450,000.00 Utilidad fiscal $ 110,000.00 Menos:
PTU pagada en el ejercicio 168,000.00 PERDIDA FISCAL $ 58,000.00
El incurrir en una pérdida fiscal no significa necesariamente que para la determinación del resultado contable, también deba obtenerse una pérdida financiera en el mismo ejercicio, derivada de la operación de la negociación, ya que de los elementos que inciden en cada uno de los mecanismos para su determinación, algunas partidas no son coincidentes.
Como ejemplo de las discrepancias existentes entre los dos mecanismos, podemos mencionar, entre otras, las siguientes:
• En la determinación del resultado contable se deduce el costo de lo vendido, al igual que para efectos fiscales. Sin embargo, es muy factible que se incurran en partidas contables que al no reunir los requisitos para su deducción fiscal, el costo de ventas resultaría mayor.
• En el caso de la depreciación en línea recta de bienes de activos fijos, cargos y gastos diferidos que inciden en el resultado contable, únicamente se considera el valor nominal que resulte de aplicar el mecanismo establecido para revelar la disminución en el valor de los activos fijos, o bien, la aplicación de las tasas máximas autorizadas al monto original de dichos activos, en contravención con las inversiones deducidas en forma actualizada en el esquema fiscal.
• Otra partida que puede contribuir a la obtención de una pérdida fiscal, la representa el ajuste anual por inflación deducible, proveniente de la aplicación del factor de ajuste anual a la diferencia entre el saldo promedio anual de los créditos y el saldo promedio anual de las deudas, cuando el primero sea mayor.
2. Amortización de la perdida fiscal
El segundo párrafo del artículo 57 de la Ley permite la posibilidad de disminuir la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio contra la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes:
“La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes...”.
3. Perdida del derecho a la amortización
Tratándose de pérdidas fiscales ocurridas con anterioridad y no las hubiese disminuido contra las utilidades posteriores, cuando podía haberlo hecho, perderá ese derecho hasta por el monto en que pudo haberlo
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efectuado. Así lo precisa el tercer párrafo del artículo en cuestión y que se ejemplifica con la siguiente tabla:
En el caso que se plantea, se observa que el derecho que tuvo de disminuir parte de la pérdida de 80 en el ejercicio de 2013, al no haberla efectuado, se encuentra con el agravio de perder el derecho hasta por la cantidad de 12, monto que corresponde a la utilidad de 2013. En consecuencia, la disminución de la pérdida en 2016 no serían 29, sino 27, cantidad que complementaría la pérdida de 80, si acaso se hubieren disminuido los 12 mencionados; asimismo, la disminución de 10 en el 2017 tampoco procedería, quedando la tabla como sigue:
La consecuencia de la disposición que se comenta, precisa la pérdida de un derecho que se generó desde el momento en que la norma jurídica ha permitido la posibilidad de disminuir una pérdida fiscal contra las utilidades que tuviese con posterioridad; en este sentido, ya no sería factible recuperar tal derecho mediante la presentación de una declaración complementaria, corrigiendo la omisión respectiva, en virtud de la precisión “... perderá el derecho a hacerlo...” que se establece en el tercer párrafo que se comenta y que se transcribe enseguida:
“Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado”.
Sólo podrá recuperar ese derecho, si a través de declaración normal, declaración de corrección por dictamen y declaración de corrección fiscal, en los casos en los que la autoridad fiscal haya ejercido sus facultades de comprobación, el contribuyente incrementa la utilidad fiscal declarada o convierte la pérdida fiscal declarada en utilidad fiscal, se considera que no se pierde el derecho a disminuir una cantidad igual a la utilidad fiscal incrementada, o a disminuir adicionalmente, una cantidad igual a la pérdida convertida en utilidad fiscal, ya que la amortización correspondiente no pudo haberse hecho de conformidad con lo dispuesto en el mismo artículo 57 de la Ley del ISR.
Criterio Normativo 31/ISR/N del SAT, Anexo 7 RMF 2015, del 7 de enero de 2015.
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4. Actualización de la perdida fiscal
Las autoridades fiscales le dan reconocimiento a los efectos inflacionarios en la pérdida fiscal, ocurrida en un determinado ejercicio. Para tal efecto, el cuarto párrafo del artículo 57 de la Ley establece dos fórmulas para su actualización que serán aplicables, en un primer caso, a la pérdida fiscal original, y finalmente a la parte pendiente de disminuir. A continuación se ilustran dichas actualizaciones:
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El quinto párrafo del artículo 57 de la Ley, aclara lo que procede para calcular el factor de actualización, cuando sea i mpar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda a la mitad del ejercicio.
Supóngase que a partir del mes de abril un contribuyente inicia opera-ciones obteniendo una pérdida fiscal al término del ejercicio irregular, en este caso, los índices nacionales de precios al consumidor que deberán utilizarse para la primera actualización se exponen a continuación:
Factor de = INPC de diciembre actualización INPC de agosto
5. Casos de fusión o escisión
Por último, en este tema resulta justificable que la norma jurídica de disminuir pérdidas fiscales contra la utilidad fiscal obtenida en un ejercicio determinado, le corresponda al propio contribuyente, ya que es personal y no se le permite transmitir ese derecho a otra persona aun cuando se trate de fusión de sociedades, así se evitarán fusiones encaminadas a transmitir pérdidas fiscales. Así lo dispone el penúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley.
No resulta así en el caso de escisión de sociedades, toda vez que el último párrafo del artículo en cuestión establece que las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, deberán dividirse proporcionalmente entre las sociedades escindentes y las escindidas, tal como fue dividida la suma de los siguientes valores relacionados con las actividades empresariales que preponderantemente realizaba la sociedad escindente:
• Inventarios;
• Cuentas por cobrar; y
• Activos fijos.
A pesar de que se prohíbe que las pérdidas fiscales sean transmitidas a otra persona, aun cuando sea a consecuencia de fusionar una sociedad a otra, apuntado en los párrafos anteriores, y la restricción para disminuir parte o la totalidad de la pérdida fiscal que provenga de fusión, señalada en el artículo 58 de la Ley; la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.
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En similitud de circunstancias y con el conocimiento por parte de la autoridad fiscal de la existencia de contribuyentes que con el único fin de eludir la prohibición de transferir el derecho a disminuir las pérdidas fiscales, que es personal del contribuyente que las sufre, transfieren el control de la sociedad titular de dicho derecho mediante la enajenación de acciones. En tal sentido, el legislador ha establecido que las sociedades en las que cambien los socios que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir, únicamente podrán disminuir dichas pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas, siempre y cuando la suma de sus ingresos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas.
Se entiende que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de más del cincuenta por ciento de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos realizados dentro de un período de tres años, excepto en los casos de herencia, donación, o con motivo de una reestructura corporativa, fusión o escisión de sociedades que no se consideren enajenación de acciones.
Esto se dispone en el mismo artículo 58 de la Ley, y adicionalmente se les obliga a las sociedades a llevar sus registros contables por separado para evitar que las pérdidas obtenidas de un giro no se apliquen con las utilidades de otro giro, así como de cada giro que se incorpore posterior-mente.
En el caso de gastos no identificables en que incurra la sociedad en cuestión, se deducirán en la parte proporcional que representen los ingresos de cada giro respecto del total.
Asimismo, el último párrafo del artículo 58 de la Ley restringe la disminución de la pérdida fiscal o la parte de ella, cuando provenga de una sociedad que se fusione o se liquide, en aquellos casos en que la persona moral sea socio o accionista.
