Marco teórico
Introducción
En términos del artículo 153 de la Ley del ISR, están obligados al pago de este impuesto los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades tributarias, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste; se considera que forman parte de los ingresos mencionados, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades gravados, que beneficien al residente en el extranjero, incluso cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
En este sentido, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente cuya fuente de riqueza se ubique en México deberán pagar el ISR conforme al título V de la ley de la materia.
Al respecto, comentamos el tratamiento fiscal que debe darse en el ISR a los honorarios percibidos por residentes en el extranjero cuya fuente de riqueza se ubique en México.
Conviene señalar que en este trabajo no se analizan los tratados para evitar la doble tributación celebrados por
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México con otros países con respecto los ingresos por honorarios, por lo que se recomienda atender el tratado que corresponda, según el caso.
Definición de honorarios para los residentes en el extranjero
De acuerdo con el artículo 175, fracción II, de la Ley del ISR, para efectos del título V (De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional) de la Ley del ISR, se consideran ingresos por honorarios y, en general, por la prestación de un servicio profesional, los indicados en el artículo 100 de la ley de la materia.
Fuente de riqueza ubicada en territorio nacional
El artículo 156 de la Ley del ISR especifica que en el caso de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.
Se presume que el servicio se presta totalmente en México cuando se pruebe que parte del mismo se presta en territorio nacional, salvo que el contribuyente demuestre la parte del servicio que prestó en el extranjero; en este caso, el impuesto se calculará sobre la parte de la contraprestación que corresponda a la proporción en que el servicio se prestó en México.
También se presumirá, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos por dicho servicio se hagan por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en México a un residente en el extranjero que sea su parte relacionada en los términos de ley.
Tasa, retención o entero del impuesto
Total del ingreso obtenido, sin deducción alguna
(x) Tasa de 25%
(=) ISR de los ingresos por honorarios
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En este sentido, la persona que haga los pagos, si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio, deberá efectuar la retención del impuesto. En los demás casos, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se obtenga el ingreso.
Obligación de expedir comprobante fiscal
El artículo 156 de la Ley del ISR estipula que los contribuyentes (residentes en el extranjero que perciban ingresos por honorarios de fuente de riqueza ubicada en México) tendrán obligación de expedir un comprobante fiscal.
Al respecto, la regla 2.7.1.16 de la RMF para 2017 especifica que los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar el comprobante, siempre que contenga los siguientes requisitos:
Honorarios exceptuados del impuesto
Conforme al artículo 156 de la Ley del ISR, se exceptúan del pago del impuesto los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, pagados por residentes en el extranjero, personas físicas o morales, que no tengan establecimiento permanente en el país o que teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor de 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses.
En relación con lo anterior, el artículo 277 del Reglamento de la Ley del ISR indica que para el cálculo de los 183 días se considerará lo siguiente:
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No se considerarán en el cálculo a que se refiere el párrafo anterior, los días completos en los cuales no se tenga presencia física en el país, ya sea por viajes de trabajo, vacaciones, o por cualquier otra causa. Cuando se esté presente en el país durante parte de un día, se considerará para el cómputo de los 183 días.
No aplicará lo dispuesto en los párrafos anteriores cuando quien pague el servicio tenga algún establecimiento en territorio nacional con el que se relacione dicho servicio, aun cuando no constituya establecimiento permanente, así como cuando el prestador del servicio reciba pagos complementarios de residentes en el extranjero, en consideración a servicios prestados por los que haya obtenido ingresos sujetos a la retención del ISR.
El contribuyente que esté obligado a pagar el ISR en los términos de ley, estará obligado a continuar pagándolo mientras no demuestre que ha permanecido por más de 183 días consecutivos fuera de territorio nacional.
Otros aspectos
Según el artículo 153 de la Ley del ISR, cuando la persona que haga pagos por honorarios a residentes en el extranjero cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de ese impuesto se considerará ingreso para el contribuyente y se aplicarán las disposiciones que correspondan.
También, cuando el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero. Si se trata de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague. En este sentido, tendrá el mismo efecto que el pago cualquier otro acto jurídico por virtud del cual el deudor extinga la obligación de que se trate.
El impuesto que corresponda enterar por el pago de honorarios a residentes en el extranjero se considerará definitivo y se enterará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas.
Honorarios de consejeros, administradores y otros
En términos del artículo 157 de la Ley del ISR, por lo que se refiere a las remuneraciones de cualquier clase que reciban los miembros de consejos directivos, de vigilancia, consul-tivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios de administradores, comisarios y gerentes generales, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los mismos sean pagados en el país o en el extranjero, por empresas residentes en México.
El impuesto se determinará como sigue:
Total del ingreso obtenido, sin deducción alguna
(x) Tasa de 25%
(=) ISR
Las sociedades que hagan los pagos deberán retener el impuesto correspondiente.
Conclusión
En términos del artículo 153 de la Ley del ISR, están obligados al pago de este impuesto los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades tributarias, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste; se considera que forman parte de los ingresos mencionados, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades gravados, que beneficien al residente en el extranjero, incluso cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
En este sentido, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente cuya fuente de riqueza se ubique en México deberán pagar el ISR conforme al título V de la ley de la materia.
Al respecto, comentamos el tratamiento fiscal que debe darse en el ISR a los honorarios percibidos por residentes en el extranjero cuya fuente de riqueza se ubique en México.
Conviene señalar que en este trabajo no se analizaron los tratados para evitar la doble tributación
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celebrados por México con otros países con respecto los ingresos por honorarios, por lo que se recomienda atender el tratado que corresponda, según el caso.
Caso práctico
Determinación del ISR a cargo de un residente en el extranjero que percibe ingresos por honorarios de fuente de riqueza ubicada en México
PLANTEAMIENTO
Se desea determinar el ISR que conforme a la Ley del ISR le corresponde a un residente en el extranjero que percibe ingresos por honorarios de fuente de riqueza ubicada en México.
El residente en el extranjero permaneció en el país más de 183 días consecutivos.
DATOS
- Total de honorarios pagados al residente en el extranjero en el ejercicio 2017 $450,000
- Importe de los honorarios por servicios prestados en México $400,000
- Importe de los honorarios por servicios prestados en el extranjero (el contribuyente puede demostrar la parte del servicio que se prestó en el extranjero) $50,000
DESARROLLO
Determinación del ISR a cargo en el ejercicio 2017.
Total de honorarios pagados al residente en el extranjero en el ejercicio 2017 $450,000
(-) Importe de los honorarios por servicios prestados en el extranjero 50,000
(=) Base del impuesto (honorarios percibidos de fuente de riqueza ubicada en México) 400,000
(x) Tasa del ISR 25%
(=) ISR por los honorarios pagados al residente en el extranjero en el ejercicio 2017 de fuente de riqueza ubicada en México $100,000
COMENTARIO
Se mostró el procedimiento para determinar el ISR a cargo en el ejercicio 2017 por los ingresos por honorarios obtenidos por un residente en el extranjero de fuente de riqueza ubicada en México.
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Cabe observar que el artículo 156 de la Ley del ISR estipula que en el caso de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país.
Se presume que el servicio se presta totalmente en México cuando se pruebe que parte del mismo se presta en territorio nacional, salvo que el contribuyente demuestre la parte del servicio que prestó en el extranjero; en este caso, el impuesto se calculará sobre la parte de la contraprestación que corresponda a la proporción en que el servicio se prestó en México.
También se presume, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos por ese servicio se hagan por un residente en territorio nacional o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país a un residente en el extranjero que sea su parte relacionada en los términos de ley.
FUNDAMENTO
